摘要：
区块链与商业的结合正在改变传统行业的格局，而区块链网络发行和流转的加密
数字货币在区块链相关的各种生态中担负着多种交易和储值的功能。如何对加密数字货币进行计量是国际国内证券监管机构、税务和会计准则制定机构都非常重视的领域。国际会计准则和美国GAAP都没有对加密数字货币的会计计量和确认制定单独准则，本文将对以
比特币为代表的主要用于支付和交换价值的加密数字货币提供会计确认和计量的框架体系，并对实务界的实践难点进行梳理和总结。
关键词: 加密数字货币；区块链；会计确认；会计计量
一、引言
区块链与商业的结合正在改变传统行业的格局，区块链在中国“落地”的时间并不长，却在短时间内迅猛发展，银行保险业、证券交易、
电子商务、
物联网、社交和游戏、文化艺术、和审计税务等领域都在研究如何融合运用这个新技术[1]。区块链基于分布式加密算法来建立交易双方的信任关系，而在区块链上发行和流转的数字化的权益证明是通证（
token），也就是区块链中的数字资产。很多传统企业在积极融合
区块链技术的同时，也在设计区块链上运行的通证在商业场景中的运用。徐忠和邹传伟（2018）梳理了区块链目前的主要应用，指出了未来的发展方向。当区块链中的数字资产不仅仅在项目中运行，而是项目方通过早期筹资的方式将Token发行给合格投资人，这个Token就代表着加密的数字化权益和价值的证明。
现在
区块链项目的早期筹资方式是通过预售自己的Token给早期投资者以换取投资者的虚拟货币（如比特币或
以太坊）或法定货币，主要有两种发行方式：
（一）项目方可以针对自己开发的产品或者服务来发行实用型通证（Utility Token）。这类通证发⾏等同于产品或服务的预售。主网开发完成可以使用区块链的系统后，通证持有⼈可以用通证购买产品或服务。该项目方的用户还可以通过网络维护自己与项目之间的关系、为之建立声誉的行为，或抵押Token的方式得到通证奖励。
（二）项目方以真实资产作为支持而发行的证券型通证（Security Token）。它代表对某种资产的权益，如公司股份，或者如黄金这种实体资产的一部分，项目方的通证持有⼈也可以通过网络的维护或抵押Token得到收益。确定为证券型通证的具体法规还没正式颁发，目前实践中主要遵循美国证监会对证券的认定形式来判定项目方发行的Token是否属于证券型通证。一种形式是属于股票、票据、债券、或其他形式的股权和债务工具；另外一种是通过Howey Test（1946）的投资合同条款测试的通证。
等区块链项目开发的主网上线可以运转后，我们称区块链上流转的数字资产为行业中常称的加密数字货币“Cryptocurrency”。自2017年来，基于区块链项目发行给合格投资人的加密数字货币在全球掀起热潮，据CoinMarketCap网站统计的数字货币已经从比特币单一币种发展到2000多种，截止2018年11月15日，这些数字资产市值在过去五年内增长至2115亿美元。加密数字货币是存在于不可改变的分布式账本上的一个虚拟资产，它不具备如厂房、设备那样的实体，它也不是和货币直接对应的电子货币。
一个会计主体进行加密数字货币的任何交易，例如挖矿获得，通过二级市场交易获得短期利益，或数字货币投资基金投资所换得的通证等情景，在会计期末均需要在财务报表中予以体现。加密数字货币无疑属于会计要素中的资产，但是属于资产中的哪一个具体科目、怎么确认、以及怎么衡量首先要以会计主体和持有数字货币的目的来确定。由于国际会计准则和美国GAAP都没有对加密数字货币的计量和确认制定单独准则，本文将对以比特币为代表的主要用于支付和交换价值的加密数字货币的会计确认和计量进行深入探讨并对实务界实践的难点进行分析。
本文的其它内容安排如下：
第二部分详细介绍以持有为目的的数字货币的会计计量，以挖矿产生数字货币的场景为例；第三部分描述以销售为目的持有数字货币的会计计量，以二级市场以Token交易为经营活动的场景为主；第四部分讲述以投资为目的持有数字货币的会计计量，以Token私募基金投资的场景为主；最后一部分总结全文并提出本文对制定当下区块链产业健康发展的监管政策的借鉴意义。
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